به‌کارگیری فنون حسابداری مدیریت در حسابرسی عملکرد
-
![]()
کیومرث امیری دلیر ناصرآبادی فرزاد فتحی
۱۳۹۳/۰۲/۲۸
مقدمه
در اواخر قرن نوزدهم، مدیریت علمی به‌عنوان رشته‌ای خاص توسط
فردریک تیلور (Fredrick Taylor) مطرح شد. مدیریت علمی به‌طور بسیار خلاصه،
روش برخورد منظم و منطقی با مسائل سازمانها به‌منظور یافتن مناسبترین راه
برای انجام هر کار است و بر کسب اطلاع دقیق و کامل از آنچه می‌گذرد و
نتایجی که بر اثر هرگونه تغییر حاصل میشود، تاکید دارد. این نوع از مدیریت
نیاز زیادی به اطلاعاتی از قبیل بهای تمام‌شده محصولات و خدمات، مقدار
تولید، هزینه اجزای مختلف تولید، قیمت فروش محصولات و خدمات و ظرفیت منابع
مختلف نظیر ظرفیت تولیدی ماشین‌آلات و تجزیه‌وتحلیل این اطلاعات دارد. این
جریان، نیاز به اطلاعات و به‌خصوص اطلاعات مالی را فزونی بخشید. افزایش
استفاده مدیران از اطلاعات مالی موجب شد که روشهای هزینه‌یابی محصولات،
خدمات و فعالیتها بهبود و توسعه یابد و اطلاعات مفصلتری از جنبه‌های مختلف
مالی فعالیتها فراهم آید. بدین ترتیب، حسابداری مدیریت1به‌عنوان رشته‌ای
خاص در اوایل قرن حاضر شکل گرفت (میراسکندری، 1386).
از طرف دیگر، مفهوم
حسابرسی عملکرد2 به‌طور رسمی به‌عنوان حوزه جدیدی از حسابرسی، با انتشار
استانداردهای حسابرسی سازمانهای دولتی در سال 1972 توسط دیوان محاسبات
امریکا گسترش یافت. در سالهای اخیر، نهاد‌های عمومی و به‌ویژه دیوان
محاسبات و انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA)، در توسعه رویه‌های حسابرسی
عملکرد بسیار موثر بوده‌اند. حسابرسی عملکرد شامل بررسی عملکرد بخشهای یک
سازمان به‌منظور سنجش نحوه عمل آنها و در نهایت گزارش به مدیریت سازمان
برای بهبود عملیات است.
از آنجا که اجرای موفقیت‌آمیز نظام حسابرسی
عملکرد در هر کشور، نیازمند وجود زیرساختها و بسترسازی‌های مناسب است،
به‌کارگیری فنون نوین حسابداری مدیریت، نقشی انکارناپذیر در فرایند اجرای
حسابرسی عملکرد خواهد داشت؛ چرا که فلسفه وجودی حسابرسی عملکرد، بررسی تمام
قسمتهای یک واحد یا سازمان از همه جنبه‌های مورد نظر است. از این‌رو
به‌کارگیری و پیاده‌سازی این فنون، هم برای سازمانهای اقتصادی و هم برای
اجرای حسابرسی عملکرد، اهمیت و مزایای فراوانی خواهد داشت.
در این
مقاله ابتدا به معرفی و تشریح فنون نوین حسابداری مدیریت از جمله نظام
بودجه‌بندی بر مبنای عملکرد3، مدیریت کیفیت جامع4، کارت امتیازدهی متوازن5 و
نظام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت6 پرداخته شده و سپس ارتباط و نقش این
فنون در اجرای حسابرسی عملکرد نیز بررسی گردیده است.
|
حسابرسی عملکرد
حسابرسی عملکرد، شامل برنامه‌ریزی برای گرداوری و ارزیابی اطلاعات مربوط، کافی و همچنین شواهد درخور اطمینان توسط حسابرس مستقل در ارتباط با این هدف حسابرسی است که آیا مدیریت یا کارکنان واحد مورد رسیدگی، اصول و استانداردهای مناسب را در ارتباط با عملیات به‌منظور به‌کارگیری منابع واحد تجاری به همراه کارایی، صرفه اقتصادی و اثربخشی اعمال کرده‌اند یا خیر و اظهارنظر، نتیجه‌گیری و گزارش به شخص ثالث با توجه به شواهد به‌دست‌آمده در ارتباط با هدف حسابرسی (Ditternhofer, 2001).
در حسابرسی عملکرد، هدف کلی ارتقای اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی است و حسابرس با مشاهده، بررسی و کشف، به‌دنبال یافتن دلایل مشکلات موجود در عملیات و ارائه توصیه‌هایی برای بهبود آن است (صلاحی‌نژاد، 1387). از میان ویژگیهای متعدد این نوع حسابرسی، مهمترین آنها به‌شرح زیر است:
• مهمترین هدفهای آن شامل تجزیه‌وتحلیل و بهبود روشها و عملکرد است.
• مستلزم بهره‌گیری از مهارتها و دانشهای ترکیبی و مختلف به‌منظور اجراست.
• دارای جهتگیری زمانی آینده‌نگر است.
• شناساندن فرصتهای بهبود عملیات.
• دامنه اصلی رسیدگی آن شامل بخشهای مختلف و فعالیتهای سازمانی است.
• مهمترین استانداردها و معیارهای آن مطابق با استانداردهای هدفهای عمومی حسابرسی7 و صرفه اقتصادی و اثربخشی عملیات سازمانی است.
• ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر.
• کانون توجه اصلی آن شامل پیشرفتهای عملیاتی و دارای نقطه‌نظر مدیریتی است.
اما از آنجا که استقرار نظام حسابرسی عملکرد در هر کشوری باعث شفافیت فعالیتهای اقتصادی و مزایای متعددی خواهد شد، لذا مهمترین مزایای استقرار حسابرسی عملکرد را در کشور می‌توان به‌شرح زیر معرفی کرد:
• بهبود برنامه‌ریزی و بودجه‌بندی.
• ارتقای سطح نظارت از مالی به مالی و عملیاتی.
• اهمیت‌بخشی به موافقتنامه‌های دستگاه‌های اجرایی.
• ورود دیوان محاسبات به عرصه نظارت عمومی.
• تحول اساسی در گزارش تفریغ بودجه.
• تصویب قوانین و مقررات الزام‌آور جهت فراهم کردن زمینه‌های لازم برای اجرای حسابرسی عملکرد.
• ارتقای سطح عملکرد در دستگاه‌های اجرایی.
• تاثیر و ایجاد تحول در سایر خرده‌نظام‌های پاسخگویی.
• ارتقای سطح ارزیابی مسئولیت پاسخگویی از مالی صرف به مالی عملیاتی و برنامه.
• ارائه گزارش در مورد میزان دستیابی به هدفها و برنامه‌های کوتاه‌مدت و درازمدت.
از آنجا که اجرای حسابرسی عملکرد با چالشهای بسیاری روبه‌رو است، لذا برای رفع این چالشها و تعیین معیارهایی که بتوان به‌وسیله آن عملیات سازمان را از جنبه‌های مختلف بررسی و ارزیابی کرد (محمدی، 1387)، به‌کارگیری فنون بهینه از جمله فنون نوین حسابداری مدیریت که در ادامه بررسی شده، بسیار ضروری است.
بودجه‌ریزی بر مبنای عملکرد و حسابرسی عملکرد
نظام بودجه‌ریزی بر مبنای عملکرد، نظامی از بودجه‌ریزی است که ارائه‌دهنده منابع مورد نیاز برای دستیابی به هدفهای کوتاه‌مدت و درازمدت، هزینه برنامه‌ها و فعالیتهای مرتبط پیشنهادشده برای دستیابی به هدفهای مذکور و ستانده‌هایی است که در قالب هر برنامه باید تولید یا ارائه شود (Gordan and Sellers, 2002).
بنابراین، بودجه‌ریزی بر مبنای عملکرد یک نظام بودجه‌ریزی است که به‌طور مطلوب برنامه را به نتایج پیوند می‌دهد. از بودجه‌ریزی عملیاتی، تعریفهای متعددی مطرح شده است؛ ولی به‌طور کلی می‌توان گفت که بودجه‌ریزی عملیاتی عبارت است از برنامه عملکرد سالانه به‌همراه بودجه سالانه که رابطه میان میزان وجوه تخصیص‌یافته به هر برنامه (منتج از هدفهای راهبردی) با نتایج به‌دست‌آمده از اجرای آن برنامه را نشان دهد (پناهی،1386). لذا ویژگی کلیدی نظام بودجه‌ریزی عملیاتی، تلفیق هدفهای نظام مدیریت بودجه با پاسخگویی است. این بدان معناست که در چارچوب هر برنامه‌ای با میزان مشخصی از مخارج انجام‌شده، باید مجموعه معینی از هدفها تحقق یابد.
با توجه به مبحث اصلی این مقاله، این پرسش مطرح میشود که آیا حسابرسی عملکرد مقدم بر بودجه‌ریزی بر مبنای عملکرد است یا بودجه‌ریزی بر مبنای عملکرد مقدم بر حسابرسی عملکرد؟ از آنجا که این نوع بودجه‌ریزی یک نوع فرایند جاری است، با مشخص کردن هدفها و برنامه‌ها و شاخصهای کمی برای آنها می‌تواند به‌عنوان مبنای مناسبی برای ارزیابی فعالیتهای دولت توسط سازمانها و افراد مختلف باشد. این گروه‌ها از طریق اجرای حسابرسی عملیاتی می‌توانند چنین فعالیتهایی را ارزیابی کنند. بنابراین می‌توان گفت که بودجه‌ریزی بر مبنای عملکرد، مبنای اجرای حسابرسی عملکرد است؛ زیرا ابتدا مخارج و نتایج مشخص و سپس از طریق حسابرسی عملیاتی نتایج به‌دست‌آمده ارزیابی می‌‌شوند.
با توجه به مطالب پیش‌گفته به‌نظر می‌رسد که بودجه‌ریزی بر مبنای عملکرد و حسابرسی عملکرد دارای شباهتها و تفاوتهایی هستند که وجوه تشابه و تفاوت این دو را به‌طور کلی می‌توان در جدول 1 نمایش داد.
|
| |
| |
| |
| |
| |
| |